（來源：四大新鮮事兒）

二、審計職業問題分析

問題1：註冊會計師應如何獲取被審計單位控制運行有效性的審計證據？

情形：A註冊會計師在了解H上市公司銷售與收款循環內部控制時，將「客戶訂單經各部門評審」「訂單評審表是否經各職能部門簽字確認」識別為關鍵控制點。但A註冊會計師在執行控制測試時，未獲取訂單評審表等資料，未測試前述關鍵控制點的運行情況。

分析：《中國註冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險採取的應對措施》第十條規定，註冊會計師應當獲取有關控制運行有效性的審計證據。在上述案例中，A註冊會計師應獲取H上市公司控制測試樣本相關的訂單評審表，並測試「客戶訂單經各部門評審」「訂單評審表是否經各職能部門簽字確認」這兩個控制點，以確認相關控制運行是否有效。

問題2：註冊會計師應如何應對控制測試中存在的偏差？

情形：B註冊會計師在對M上市公司的採購與付款循環的控制點「採購合同經過適當審批和簽署」執行控制測試時，樣本中的1份採購合同顯示其有效期至20X2年12月31日，但合同的用印申請日期為20X3年9月5日，合同的用印審批日期晚於合同有效期截止日，存在明顯異常。B註冊會計師在工作底稿中對前述異常情形的測試結果記錄為「有效」，未執行進一步審計程序。

分析：《中國註冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險採取的應對措施》第十七條規定，如果發現擬信賴的控制出現偏差，註冊會計師應當進行專門查詢以了解這些偏差及其潛在後果，並確定是否需要執行進一步審計程序。在上述案例中，B註冊會計師抽取的樣本顯示，M上市公司「採購合同經過適當審批和簽署」的相關控制存在偏差，B註冊會計師應當了解偏差原因及潛在後果，並判斷是否需要執行進一步審計程序。

問題3：註冊會計師應如何對確定的樣本規模執行控制測試？

情形：C註冊會計師在對N上市公司的銷售與收款循環執行控制測試時，根據控制發生頻率等參數確定的測試樣本量為25個，但實際執行的測試樣本量為12個，實際執行的測試樣本量少於計劃測試的樣本量。C註冊會計師未記錄樣本量不足的原因，未執行進一步審計程序。

分析：《中國註冊會計師審計準則第1314號——審計抽樣》第十八條、第十九條、第二十條規定，註冊會計師應當針對選取的每個項目實施適合具體目的的審計程序；如果審計程序不適用於選取的項目，註冊會計師應當針對替代項目實施該審計程序；如果未能對某個選取的項目實施設計的審計程序或適當的替代程序，註冊會計師應當將該項目視為控制測試中對規定的控制的一項偏差。

在上述案例中，C註冊會計師應當補充測試13個樣本，若無法補足樣本量，或者無法對補足的樣本進行測試，C註冊會計師應將該情況視為控制測試中的偏差並執行進一步審計程序。

小結

控制測試是註冊會計師開展審計工作時的重要審計程序之一，註冊會計師如果發現擬信賴的控制出現偏差，需要了解控制偏差並確定是否實施追加的實質性程序。註冊會計師控制測試執行不到位，可能會導致註冊會計師在實質性程序階段獲取的證據不足，進而未能識別被審計單位潛在的重大錯報風險。結合《中國註冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險採取的應對措施》《中國註冊會計師審計準則第1314號——審計抽樣》《監管規則適用指引——審計類2號》等規定，註冊會計師在開展控制測試時應當注意以下幾點：

一是確定控制測試範圍時，需要考慮對控制的信賴程度、擬信賴期間控制的運行頻率、控制運行有效性的時間長度、控制的預期偏差率等因素。

二是執行控制測試時，註冊會計師應當測試其擬信賴的特定時點或整個期間的控制，為預期信賴程度提供恰當的依據，獲取控制運行有效性的審計證據，並記錄測試結果。如果註冊會計師未能對選取的樣本實施審計程序，應當將該情況視為控制測試偏差。

三是發現控制測試存在偏差時，註冊會計師應當充分識別偏差並採取針對性應對措施。若發現控制偏差是系統性偏差或人為有意造成的偏差，應當考慮舞弊風險以及對總體審計策略及進一步審計程序的影響。

三、典型會計案例研究

（一）研發支出及無形資產相關問題

案例一：關於外購在研專利技術的會計處理

1．案例及相關問題

A公司從事藥物研發、生產及銷售業務，為更好地進行藥品研發，A公司與甲公司開展合作。甲公司授予A公司某在研藥物技術在中國範圍內獨佔且不可轉讓（包括轉授權）的實施許可權，該在研藥物尚處於Ⅱ期臨床試驗階段。A公司在該專有藥物技術基礎上，繼續對相關藥物進行研發。後續由A公司提交新藥品上市申請，新藥物的相關證書、藥物生產權等歸A公司獨有，A公司與甲公司分享後續藥物批量生產收益。A公司與甲公司簽訂的相關合同規定，A公司將向甲公司支付固定許可費1500萬元，A公司全額承擔後續研發所需費用。

A公司將外購在研項目確認為無形資產，並按月攤銷，後續根據研發項目是否滿足資本化條件，分別計入開發支出或研發費用。

問題：A公司對於外購在研專利的會計處理是否恰當？

2．參考意見

根據企業會計準則及相關規定，外購研發項目並後續用於自行研發的相關支出，其會計處理應遵守企業內部自行研發支出的資本化政策。若該外購研發項目用於公司自身研究階段或尚未達到資本化時點的開發階段，則公司應將其相關支出予以費用化，除非有確鑿證據表明可通過將其對外出售等方式，在未來期間很可能給公司帶來經濟利益流入。

根據上述規定，由於A公司外購的在研藥物技術不可對外轉讓，表明該技術不能通過對外出售的方式給公司帶來經濟利益流入。A公司應結合自身內部自行研發支出的資本化政策，綜合判斷外購的在研藥物技術是否仍處於研究階段或未達到資本化時點的開發階段。若外購在研技術尚未滿足資本化條件，則A公司應將相關支出作為研發費用計入當期損益。

3．相關規則

（1）《企業會計準則第6號——無形資產（2006）》第四條 無形資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：

（一）與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業；

（二）該無形資產的成本能夠可靠地計量。

第五條 企業在判斷無形資產產生的經濟利益是否很可能流入時，應當對無形資產在預計使用壽命內可能存在的各種經濟因素作出合理估計，並且應當有明確證據支持。

第七條 企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。

研究是指為獲取並理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。

開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用於某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。

第八條 企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當於發生時計入當期損益。

第九條 企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：

（一）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；

（二）具有完成該無形資產並使用或出售的意圖；

（三）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；

（四）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，並有能力使用或出售該無形資產；

（五）歸屬於該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。

第十條 企業取得的已作為無形資產確認的正在進行中的研究開發項目，在取得後發生的支出應當按照本準則第七條至第九條的規定處理。

（2）《監管規則適用指引——會計類第4號》

4-3外購研發項目的會計處理

企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當於發生時計入當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足一定條件的，才能確認為無形資產。監管實踐發現，部分公司對於外購研發項目的會計處理存在理解上的偏差和分歧。現就該事項的意見如下：外購研發項目並後續用於自行研發的相關支出，其會計處理應遵守企業內部自行研發支出的資本化政策。若該外購研發項目用於公司自身研究階段或尚未達到資本化時點的開發階段，則公司應將其相關支出予以費用化，除非有確鑿證據表明可通過將其對外出售等方式，在未來期間很可能給公司帶來經濟利益流入。

案例二：關於委託開發軟件攤銷時點

1．案例及相關問題

B公司委託某軟件開發企業對其外購基礎信息系統進行定製化開發。合同總價2000萬元，按照五年分期付款。軟件開發企業在B公司內部信息系統基礎上進行定製化軟件開發。雙方合同約定，軟件開發企業完成雙方合同中約定的定製化軟件的安裝、設定等工作後，由B公司進行初驗，初驗合格後進入試運行階段，試運行主要由B公司部分用戶內部測試使用，軟件開發企業會根據B公司的測試反饋優化軟件，在反饋問題解決後進行終驗。

上述開發軟件上線試運行後，已具備初步設計功能，但部分模塊仍需測試調整，故終驗時點與初驗時點時間跨度較大。

問題：B公司如何確定委託開發軟件開始攤銷時點？

2．參考意見

根據企業會計準則，無形資產應在其可供使用時開始攤銷。

本案例中，由於B公司後續試運行中還需進行測試調整，公司應結合該定製化軟件的具體功能、開發情況、驗收情況綜合分析判斷其測試調整是否構成重大調整。若軟件的主要功能均已實現，後續終驗僅是程序性驗收，不影響軟件的主要功能與使用狀態，通常表明軟件上線試運行後達到了可供使用狀態，應將其確認為無形資產並開始攤銷；若軟件上線後未實現其主要功能，仍需根據測試情況進行重大調整，則在相關功能達到可供使用狀態時才能將該軟件確認為無形資產並開始攤銷。

3．相關規則

（1）《企業會計準則第6號——無形資產（2006）》

第四條 無形資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：

（一）與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業；

（二）該無形資產的成本能夠可靠地計量。

第十七條 使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。

企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。

小結

當前，創業板改革不斷深化，旨在更好服務高成長創新企業。創新成長企業通常研發投入較多，對淨利潤等影響較大，研發投入的會計處理值得關注。研發支出與無形資產的會計處理涉及專業判斷，註冊會計師應當結合業務實質審慎作出專業判斷，防止企業通過研發支出資本化或推遲無形資產攤銷時點等方式調節利潤。

關於外購在研專利技術的會計處理，要綜合判斷該技術是否已滿足企業內部資本化條件，若外購技術仍處於研究階段或未達到資本化時點，且無法通過對外出售等方式獨立產生經濟利益，則相關支出應予以費用化，不得確認為無形資產。關於委託開發軟件攤銷時點，準則明確無形資產應自可供使用時開始攤銷，公司不得以終驗或初驗作為唯一判斷標準，而應結合軟件功能實現程度綜合判斷試運行期間的測試調整是否構成重大調整。

（二）股份支付相關問題

案例三：關於員工持股計劃參與公司定向增發是否構成股份支付

1．案例及相關問題

20X6年，C公司實施股票定向增發，認購者包括員工持股計劃以及與C公司不存在關聯關係的投資者。此次C公司股票定向增發的價格按照「不低於定價基準日前20個交易日股票交易均價的90%」確定，且對於發行的股票均設定了禁售期。假定C公司的定向增發方案及增發價格是C公司、員工持股計劃以及外部投資者商討博弈的結果，股票定向增發價格可以代表其公允價值，且C公司對員工持股計劃無法實施控制，無需將其納入合併範圍。此外，員工持股計劃的資金來源於員工自有資金，以此次定向增發的股票作為員工持股計劃的股票來源。員工持股計劃中，計劃的相關份額已分配至每位參與計劃的員工，員工是否享有股票增值收益與其後續在C公司提供的服務相關。

問題：員工持股計劃參與C公司定向增發是否構成股份支付？

2．參考意見

根據企業會計準則及相關規定，股份支付是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。

員工持股計劃參與認購C公司定向增發的股票，如果其認購的條件及價格與C公司不存在關聯關係的投資者之間沒有區別，均能代表公允價值，即員工未獲得額外的好處，C公司亦未就獲取員工服務付出對價，不存在對員工的激勵，則員工持股計劃參與C公司定向增發不構成股份支付。

3．相關規則

《企業會計準則第11號——股份支付（2006年）》

第二條股份支付，是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。

股份支付分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付。

以權益結算的股份支付，是指企業為獲取服務以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易。

以現金結算的股份支付，是指企業為獲取服務承擔以股份或其他權益工具為基礎計算確定的交付現金或其他資產義務的交易。

本準則所指的權益工具是企業自身權益工具。

案例四：關於非控股股東向聯營企業高管無償授予聯營企業限制性股票的會計處理

1．案例及相關問題

截至20X6年6月，D公司持有聯營企業甲公司的股權比例為40%。根據D公司、甲公司控股股東、甲公司總經理張某簽署的協議，如果甲公司在未來三年完成業績增長指標，那麼D公司與甲公司控股股東將按照各自持有的甲公司股權比例，分三年共授予張某12%的甲公司股權。

問題：對於甲公司、D公司而言，D公司授予甲公司總經理張某甲公司股權的協議安排，是否適用股份支付準則？

2．參考意見

根據企業會計準則及相關規定，股份支付的授予方可以是集團內任何主體及其股東，股東身份並未被侷限於控股股東。接受服務企業沒有結算義務或授予本企業職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理。

對於甲公司而言，D公司授予甲公司總經理張某甲公司股權應作為集團內股份支付，適用股份支付準則。此外，由於甲公司作為接受服務企業，未負有結算義務，應將前述股權授予作為以權益結算的股份支付進行會計處理，確認股權激勵費用和資本公積。

對於D公司而言，其向張某授予的並非集團內權益工具，而是其持有的一項資產，因此，不適用股份支付準則。此外，由於授予對象張某為甲公司員工，而非D公司員工，D公司未接受張某提供的服務，因此，對於D公司而言，不適用職工薪酬準則，而應適用長期股權投資準則進行覈算。

在等待期內，甲公司按以權益結算的股份支付進行會計處理相應確認了股權激勵費用和資本公積。因此，D公司應根據長期股權投資權益法覈算的要求進行相應確認，分別確認長期股權投資（損益調整）和投資收益，以及長期股權投資（其他權益變動）和資本公積（其他資本公積）。

3．相關規則

（1）同案例三。

（2）《企業會計準則解釋第4號（2010年）》

七、企業集團內涉及不同企業的股份支付交易應當如何進行會計處理?

答：企業集團（由母公司和其全部子公司構成）內發生的股份支付交易，應當按照以下規定進行會計處理：

（一）結算企業以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；除此之外，應當作為現金結算的股份支付處理。

結算企業是接受服務企業的投資者的，應當按照授予日權益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業的長期股權投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。

（二）接受服務企業沒有結算義務或授予本企業職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；接受服務企業具有結算義務且授予本企業職工的是企業集團內其他企業權益工具的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付處理。

（3）《監管規則適用指引——會計類第1號》

1-12集團內股份支付

三、非控股股東授予職工公司股份

集團內股份支付，包括集團內任何主體的任何股東，並未限定結算的主體為控股股東；非控股股東授予職工公司的權益工具滿足股份支付條件時，也應當視同集團內股份支付進行處理。

小結

實務中股份支付的表現形式較為多樣，註冊會計師應當依據企業會計準則及相關規定對公司相關交易是否構成股份支付以及相關會計處理的恰當性審慎作出職業判斷，切實防範審計風險。

在判斷員工持股計劃參與公司定向增發股份是否構成股份支付時，需要重點判斷員工持股計劃的認購條件及認購價格是否公允。對於企業集團（由母公司和其全部子公司構成）內發生的股份支付交易，股份支付的授予方可以是集團內任何主體及其股東，股東身份並未被侷限於控股股東。